O parágrafo único do art. 58 da lei 12.973/14 informa que cabe ao fisco se pronunciar em relação a nova norma contábil, e isso foi realizado em relação ao CPC 47 através da Instrução Normativa RFB n° 1.771, que regulamentou o tratamento tributário do Pronunciamento Técnico CPC n° 47 – Receita de Contrato com Cliente (IFRS 15).
Ele apresenta nos itens 1 a 4 os procedimentos contábeis descritos no CPC 47, dividindo esses procedimentos como segue:
1. Os que contemplam modificação ou adoção de novos métodos ou critérios contábeis;
2. Os que contemplam métodos ou critérios contábeis que divergem da legislação tributária;
3. Os demais itens que envolvam a aplicação, ainda que indireta, dos procedimentos contábeis estabelecidos nos itens 1 e 2 também contemplam modificação ou adoção de novos métodos ou critérios contábeis ou divergem da legislação tributária.
4. Os que não contemplam modificação ou adoção de novos métodos ou critérios contábeis ou não têm efeito na apuração dos tributos federais.
A instrução normativa deixa claro em seu item 5 que a receita bruta continuará a ser reconhecida e mensurada conforme determinado pela legislação tributária e registrada na escrituração comercial da pessoa jurídica, conforme também previsto no item 112-A do CPC 47.
“A divulgação da receita na demonstração do resultado deve ser feita conforme conceituadas neste pronunciamento. Todavia, a entidade deve fazer uso de outras contas de controle interno, como, por exemplo, “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais e outros. A conciliação entre os valores registrados para finalidades fiscais e os evidenciados como receita para fins de divulgação de acordo com este pronunciamento deve ser evidenciada em nota explicativa às demonstrações contábeis”.
Quando a empresa adotar os itens 1, 2 e 3 descrito pela IN do CPC 47, deverá controlar a diferença entre a receita contábil e a receita fiscal deverá ser registrada como “ajuste da receita bruta”.
MUDANÇAS NEUTRALIZADAS
Itens do CPC descritos pela Instrução Normativa:
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- ITENS QUE MODIFICAM OU ADOTAM DE NOVOS MÉTODOS OU CRITÉRIOS CONTÁBEIS:
a) Modificação do Contrato:
O item 21 do CPC 46 estabelece que, se acontecer alguma modificação contratual ainda que não implique no surgimento de um novo contrato, a empresa deve reconhecer na contabilidade o que foi recém acordado ainda que os bens ou serviços ainda não tenham sido transferidos e estabelece duas possiblidades que corroboram a modificação:
Ø Caso os bens ou serviços envolvidos no contrato não sejam os mesmos dos que foram objeto de um pré-acordo, a empresa deve tratar o assunto como previsto pelo art. 360 item I do código civil, contabilizando uma rescisão contratual e criando um contrato, pois nesse caso aconteceram mudanças nas obrigações de performance.
Art. 360. Dá-se a novação:
I – Quando o devedor contrai com o credor nova dívida para extinguir e substituir a anterior;
Ø Caso a modificação do contrato não envolva mudanças dos bens ou serviços objeto do contrato inicial, a entidade deve contabilizar a modificação como parte do contrato existente, com isso, os efeitos que ocorram no preço do contrato devem ser reconhecidos como “ajuste de receita” quer aumentos ou reduções.
b) O reconhecimento de passivos em razão de obrigações contratuais relativas a:
– Garantias, exceto as contratadas com empresas de seguros e as contabilizadas como provisões:
A IN considera como modificação ou adoção de novo método contábil o fato do item B30, B31 e B32 do CPC 47, tratar o serviço adicional de garantia (garantia estendida) como obrigação uma obrigação de desempenho e por tanto deve ser contabilizada como tal, caso a empresa não possa separar o valor da garantia normal da estendida deve contabilizar ambas as garantias juntas.
– Direitos não exercidos (item B46 do CPC 47);
O item B46 do CPC 47 prevê que entidade reconheça o valor que se espera por quebra de contrato pelo cliente como receita proporcionalmente ao padrão de direitos exercidos pelo cliente.
c) A aplicação dos critérios para a determinação do preço de transação em razão do reconhecimento de:
– Contraprestações variáveis e
– Reavaliações da contraprestação variável:
Mesmo o item 9 do CPC 30 informar que: “A receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber”. A expressa menção a “valor justo” e “contraprestação a receber” indicam a existência de prestação variável, que corrobora com item 50 do CPC 47 que diz que: “Se a contraprestação prometida no contrato incluir um valor variável, a entidade deve estimar o valor da contraprestação à qual a entidade terá direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente”, a RFB através da IN 1.771/07 trata-o como modificação ou adoção de nova norma contábil, da mesma forma trata as reavaliação dessas estimativas.
– Contraprestação a pagar ao cliente:
A “contraprestação a pagar ao cliente”, disciplinada nos itens 70 a 72 do CPC 47, podem ser consideradas como a tradicional bonificação.
A entidade deve contabilizar a contraprestação a pagar ao cliente como redução do preço da transação e, portanto, das receitas, a menos que o pagamento ao cliente se dê em troca de bem ou serviço distinto (conforme descrito nos itens 26 a 30) que o cliente transfere à entidade. Se a contraprestação a pagar ao cliente incluir um valor variável, a entidade deve estimar o preço da transação (incluindo a avaliação se a estimativa da contraprestação variável for restrita)
d) Alocação do preço da transação a obrigação de desempenho:
As disposições sobre a “alocação do preço da transação a obrigação de desempenho”, inscritas, entre outros, pelos itens 73 e 74 do CPC 47, são decorrências naturais da “identificação de obrigação de desempenho, a melhor evidência do preço de venda individual é o preço observável do bem ou serviço, se o preço de venda individual não for diretamente observável, a entidade deve estimar o preço de venda individual.
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- ITENS QUE DIVERGEM DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA:
a) Identificação do contrato (Item 9.e CPC 47)
C 47 9. “(e) quando for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá́ direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente.”
Não se trata de modificação na norma contábil, pois o item 14 do CPC 30 informa:
“A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem satisfeitas todas as seguintes condições: (d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade; e …”
No entanto para a receita federal isso diverge da legislação tributária, a palavra provável traz uma certa subjetividade ao julgamento no momento do reconhecimento da receita.
b) O reconhecimento de passivos em razão de obrigações contratuais relativas a:
– Direito à devolução
Em muitos contratos de venda, o cliente tem o direito de devolver o produto por diversas razões e receber de volta dinheiro, um crédito ou outro produto.
Nesses casos a mensuração da receita deve ocorrer em consonância com os critérios de reconhecimento de parcela variável da contraprestação, dado que o direito de devolução implica efetivamente a inserção de variabilidade na contraprestação total efetiva que a entidade tem direito a receber por uma venda, nesse caso a empresa deve reconhecer contabilmente as prováveis devoluções, tal fato será reconhecido como obrigação de desembolso deduzindo-o do valor da receita.
Se tratando de um produto como: Trocas feitas pelo cliente por produto do mesmo tipo, qualidade, condição e preço não são consideradas devoluções de acordo com o CPC 47.
– Opções de clientes para bens ou serviços adicionais:
Se na celebração de um contrato a empresa conceder ao cliente a possibilidade de um direito a um outro bem ou serviço, deve-se reconhecer uma outra obrigação de desempenho, pois na verdade de um pagamento antecipado pelo cliente para adquirir bens e serviços que serão transferidos no futuro.
Thiago Santos da Silva
CRC AL 7777/O-8
